山东百祥律师事务所

论 保 护 纳 税 人 权 利
随着市场经济的发展，国家的财政收入从主要依靠国有企业的效益收入转变为依靠税收为主，税收在国家经济建设中发挥着日益重要的作用。那么作为税收来源的纳税人的地位应该非常高，但事实却恰恰相反。在我国，纳税人权利在很长一段时间以来基本上处于空白状态，有关纳税人权利的立法更是寥寥无几。随着公民权利意识的提高，纳税人权利日益受到人们的关注和重视，税收法律关系的性质决定了纳税人的权利应该受到国家的保护。在现代中国，不论是从推进宪政国家建设还是完善社会主义市场经济的角度都需要加强对纳税人权利的法律保护。
一、纳税人权利的含义
(一)税收法律关系的性质
所谓税收法律关系，是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各税收法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系[1]。税收法律关系的法律性质是研究纳税人权利保护问题不可回避的问题，也一直是国内外税法学界研究的重要课题之一。税收法律关系不同于私法上的契约关系，而是作为公法的税法所支配的关系，在不同的经济政治背景下学者们对这个问题所持观点不一，但最终主要围绕着“权力关系说”和“债务关系说”展开论争。
1、税收权力关系说
权力关系说强调国家在税收法律关系中的地位对于纳税人的优越性以及行政行为在税收法律关系中的重要作用。税收权力关系说不重视对纳税人权利保护，也不重视对纳税者的权利救济程序的研究。权利关系说的基本倾向是认为税收法律关系就是单方面的命令服从关系。
2、税收债务关系说
债务关系说认为，税收法律关系的基本性关系属于公法上的关系，但这种关系具有私法上的债权债务关系相类似的特征。其强调国家作为税收发法律关系的一方与纳税人是对等的关系，故重视对纳税者权利的救济。
笔者认为，税收权力关系说主要就税收的课赋和征收程序来论述问题，税收债务关系说主要就纳税人对国家的税收债务来论述问题。双方的着眼点完全不同。但是，税收法律关系中最基本的内容，应该是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由是十分充分的，同时对保护纳税人权利的实践也更有意义。
（二）纳税人权利的含义
有学者认为，纳税人权利就是指纳税人在依法履行纳税义务时，法律对其依法可以作出或不作出一定行为，以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障，包括纳税人的合法权益收到侵犯时应当获得的救助与补偿。[2} 这样的定义看似全面，但却难免有拖沓冗长之嫌。也有部分学者这样定义：纳税人享有以宪法和法律为基础，仅在租税的征收和使用符合宪法规定的原则的条件下才承担纳税义务的权利，这就是纳税人的基本权利。[3] 这个定义是有一定道理的，也揭示了纳税人权利的一些特征，但是它属于反向定义。纳税人作为税收法律关系的一方主体，纳税人权利的概念应该结合税收法律关系来看。因此，还有的学者认为，所谓纳税人权利是指纳税人在税收法律关系中所享有的，并为税收法律所认可的各项权利的总称。[4] 笔者认为，这个定义比较合理，既简洁也比较全面。
二、纳税人权利保护的原因分析
（一）纳税人权利保护人权角度的分析
税收是国家职能实现的必然要求，近代以来国家职能由夜警国家到全方位国家的转变使得国家更多地承担提供公共产品的职能，这些都需要财政的支持，而税收已经成为现代国家财政的重要来源，受益于国家保护和服务的国民理应承担纳税义务以供国家有机体的有效运转。但是，这并非意味着国民在纳税人这个角色及相应关系中必然处于无权的被动地位。自1919年德国租税通则法颁布以来，一批关注民众权利的税法学者认为从国民主权原理和人权保障原则出发，认为税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法。尽管这种观点过于极端而尚待进一步推敲，但有一点应是值得肯定的，即作为承担国家财政作用的一方当事人——纳税者，既“不应该被仅仅当作征收租税的客体”来对待，也不应该“被当作承担租税义务的被动的租税负担者来操纵”，“所有的纳税者都享有不可侵犯的固有权利”，对影响其生活及人权的租税的征收和使用理应拥有一系列宪法及税法上的基本权利。[5] 北野先生所力倡的这种纳税者基本权，正是人权在税法领域中必不可少的确认与保障。
（二）纳税人权利保护必要性的分析
另一方面，目前我国的税收收入已占财政收入的90%以上，这个事实说明，纳税人在我国经济建设中起到举足轻重的作用。正所谓“经济基础决定上层建筑”，纳税人经济地位的提高，其必然要求相应的政治权利得到实现。事实上，纳税人已经开始重视自己的权益要求。普通纳税人开始对税收从最简单的思考到深入，人们会想，我们为什么要纳税？我们所纳税款都干了什么？我们供养了政府难道就是要政府来管理我们吗？我们交的税款是不是与自己得到的权利对等？不理解这些问题，“纳税光荣”就只是一句空话，纳税人只会想方设法的少缴税，避税、偷税、抗税的现象也就在所难免。这就在客观上造成了国家税收的严重流失和税收成本的高昂。但是，如果我们维护了纳税人的合法权益，解释了上面的问题，虽然不能从根本上解决纳税人不爱缴税的事实，但能在很大程度上提高纳税人的自觉纳税意识，令其在心理上找到平衡点，这样无形之中也能够节约纳税成本，稳定纳税人的抵触情绪。另一方面，解释上面的问题，一个必然的要求就是要加大财税管理方面的透明度，让所有的纳税人都来监督政府的行为，其产生的一个结果就是，在客观上有利于遏制腐败现象的发生。
三、我国纳税人权利立法之检讨
（一）我国纳税人权利立法现状
我国纳税人权利立法现状：直到2001年《中华人民共和国税收管理法》修改之前，我国法律对于纳税人权利之规定基本上处于空白状态。最为明显的还是体现在我国宪法中。《中华人民共和国宪法》第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。
2001年修订的《中华人民共和国税收管理法》在我国法律中第一次明确地规定了纳税人所享有的权利。[6] 总结一下就是如下几种权利：（1）知情权；（2）请求保密权；（3）减免税和退税权；（4）陈述、申辩权；（5）申请行政复议权；（6）提起行政诉讼权；（7）请求赔偿权；（8）控告检举权。该法的其他章节还规定了纳税人的其他权利，如要求回避权、延期申报权、延期纳税权等。[7]
除了新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》外，在《中华人民共和国行政复议法》、《中华人民行政诉讼法》、《中华人民共和国行政处罚法》、《中华人民共和国国家赔偿法》等法律中也零散地规定了我国纳税人的一些权利。
（二）我国纳税人权利体系
目前，我国的纳税人权利体系还十分的不完善，立法上有关纳税人权利的规定还相对较少，有待改进的地方还很多。对于我国现阶段纳税人权利体系，笔者从宪法上的基本权利和税法上的具体权利两个角度分析：
1、纳税人宪法上的基本权利
目前我国在宪法上纳税人的基本权利主要以公民权的形式存在，纳税人作为普通的公民，自然应当享有宪法上规定的公民权利。这其中包括：纳税人的财产权、生存权、平等权、言论自由权、结社权、监督权、救济权等。我国宪法上的基本权利主要是实体性权利，而没有程序性权利。笔者认为，宪法除了以公民权的形式规定纳税人的基本权利，还应将依法纳税的权利明确的写入宪法。这样，对于非依法律规定而对纳税人征收的税收，纳税人有权利拒绝并请求保护。
2、纳税人税法上的具体权利
纳税人在税法上的权利虽然存在适用范围的限制，但其与纳税人在宪法上的权利并不是分割的。正与税法与宪法的关系一样，纳税人在税法上的权利是其宪法权权利的具体化，二者间联系十分密切。这其中包括：纳税人在税收征收中的权利（包括知情权、陈述与申辩权、请求保密权、延期纳税权等）、在税收救济中的权利(包括申请行政复议权、提起行政诉讼权、请求赔偿权等)和在税收使用中的权利。纳税人税法上的具体权利既包括实体性权利也包括程序性权利。我国目前对于征收和救济中的权利法律规定比较多，而对于税收使用中的权利基本上没有规定，还有待于进一步完善。
（三）我国纳税人权利领域存在的问题及原因分析
1、我国纳税人权利领域存在的问题
如上所述，直到2001年新《税收征管法》出台以前，有关纳税人基本权利的法律法规在我国基本处于空白。新《税收征管法》的出台，是我国纳税人权利立法领域的一件大事，对于重新构建我国的税收法律关系、提高纳税人的地位具有重要的意义。但即便这样，我们也不能盲目乐观，目前我国的纳税人权利领域无论是在立法层面还是在现实层面都还有很多值得探讨的地方。归纳一下，我国纳税人权利领域尚存有如下主要问题：
（1）在立法层面，最大的问题就是我国宪法尚未对纳税人权利作出明确的规定，也就是说我国的根本大法经过多次修改后尚未确认纳税人的权利。因为宪法的疏漏，直接导致了我国纳税人地位的低下与纳税人权利的被侵害。除了宪法，我国目前也尚未制定一部《税收基本法》，目前的《税收征管法》在法律地位上显然与它应有的地位相距甚远。
（2）在现实层面，由于我国在税收领域长期奉行的是“纳税纯粹义务”主义，有关税务知识的宣传不是“依法纳税是公民应尽的义务”就是“纳税光荣”等，以至在实际生活中，无论是税收征管机关还是普通纳税人对于纳税人是否具有权利等问题都不甚了解；而纳税人自身权利意识的低下又进一步加强了税收征收机关对于纳税人权利的漠视，纳税人对于税务机关的评价很形象地说就是“门难进、脸难看、事难办”。基于这种现实，在我国很多地方，逃税、漏税等行为受到的往往不是谴责，而是同情。这种情况的存在直接影响了我国税收征管工作的顺利进行。
2、我国纳税人权利缺失的原因分析
首先，我国纳税人权利缺失是长期以来政治文化及国家制度的产物。自1949年新中国成立以来，确立了社会主义国家体制，共产共家，国民的一切都属于国家所有。企业的收益归国家所有，国家拥有企业的收益权，国民收入普遍较低，分配平均化，也就不存在税收这一说。国家实行改革开放之后，税收国家提上日程，而这仅仅30年之久。万事万物的变化发展都要经历一个由量变到质变过程，纳税人权利的发展也不例外，也要经历从无到有到完善这样的过程。在我国，几千年的封建文化背景下，人们的权利文化意识淡薄，直到改革开放，中国社会发展到今天，西方的民主文化逐渐覆盖整个世界求先进求发展的国家，国人的权利意识逐渐加强。
其次，税法制定位阶较低是另一个原因。除《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征管法》等是由全国人民代表大会制定的法律之外，其他都是位阶较低的法规和暂行规定。税收授权立法相对于国家权力机关的税收立法而言，在保障民主、自由方面存在局限性。一方面由于税收授权立法的主体是享有行政权的国务院，而税收立法机关的主体则为人民代表机构，显然后一种立法途径人民的意愿更加易于表达；另一方面由于税收授权立法的主体与税收执法的主体同一，破坏了立法权与行政权的相互制衡，容易造成行政机关的权力膨胀并进而给纳税人的财产自由带来侵害。
再次，我国宪法未对纳税人权利的保护进行确定，而只规定了公民有纳税的义务。我国1982年宪法第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”由于宪法规定着社会成员的基本权利义务，是制定其它法律规范包括税收法规的根本准则，所以这条规范被认为是我国公民负有纳税义务的最终依据，也为各项税收法律、法规奠定了纳税人纳税的义务性基础。法的国家本位特征，导致在税制建设中过多地考虑国家的利益。纳税人对税法的遵从更多地是迫于法律的威慑力，而不是基于“社会契约”需要而产生的自觉行为。
五、我国纳税人权利的法律保护
（一）建立健全我国的纳税人权利保护的法律体系
1、进行纳税人权利保障的宪法和普通法的相关立法。
首先，当今西方各国无不注重纳税人权利的保障，纷纷将纳税人权利保障写进宪法。宪法作为国家的根本大法，应将纳税人权利保障列入宪法，以使纳税人权利得到最权威的保障。根本大法对纳税人权利的确认，对于提高纳税人的法律地位，增强纳税人的权利意识和纳税意识、增加财政收入等都将产生非常重要的影响。前文提到，我国宪法尚未对纳税人权利作出明确的规定，笔者认为应将依法纳税的权利明确地写进宪法，以更好的保护纳税人的权利。同时还应在宪法中明确规定税收法定主义原则，即征税主体征税必须依且仅依法律的规定；纳税主体依且仅依法律的规定纳税。做到有税必须有法，未经立法不得征税。
其次，在其他税收基本法里面逐步完善有关纳税人具体权利的保护，使得纳税人的各项权利更加具体化，法律化，规范化。同时，将纳税人权利明确地、具体地加以列明，是纳税人权利保护具有可操作性和实用性，并让纳税人得到切实有效的保障。这对于完善我国纳税人权利体系的构建也具有十分重要的意义。另外，目前我国对于税收使用中的纳税人权利基本上没有规定，还应该进一步加强相关的立法，确保纳税人在税收使用过程中的知情权和参与权得到保护。纳税人只有明确其所缴的税款的用途和使用方法，参与到用税决策的过程中，才能从根本上保证纳税人合法权益不受侵犯，提高纳税人的自觉纳税意识。
2、规范我国税收立法权限，提高税收立法质量。
我国行政机关对立法权的侵蚀使税收立法不能体现公民的意志，而且，我国税收法律规范往往长期停留在暂行条例、暂行规定的行政法层次上，立法级次低。由于未经全国人大审议、确定，其立法质量较低，权威性和法律效力不够高，不利于纳税人权利的保障。 因此，我国应该严肃税收立法，凡涉及公民权利和超越政府行政职能的立法事项，一律收归全国人大及其常务委员会行使，行政机关制定的税收行政法规只能是全国人大及其常务委员会制定的税法的具体化，从而防止大量低位阶法规存在，导致部门利益侵害纳税人权利的现象出现。
（二）完善我国纳税人权利的司法保障
1、增强纳税人权利的可诉性。
权利的可诉性，是指权利人在其权利受到违法行为侵犯或者行使过程中受到不应有的阻碍而难以实现时，权利人享有通过诉讼方式维护自身权益。“无救济、无权利”，这已经成为现代法制社会权利的一个标志。如果公民的诉讼权不能得到周全、充分的保障，则其本应享有的程序权利及实体权利将有名无实，公民作为法的主体地位不能得到保障，因此，自诉讼制度内及诉讼制度外两方面保障公民的诉讼权，使其能够接近法院，享用司法制度，就成为法治国家之法治建设不能不关注的重点。
2、设立税务法庭，培养具有税法专业知识的司法人员。
立法保障为保护纳税人的权利提供了法律依据，行政执法保障保证纳税人权利得以真正实现，而当纳税人权利受到侵害时，司法救济就成为保护纳税人权利的最后一道屏障。受司法体制所限，目前我国建立专门的税收司法体系仍有一定难度，也不具备建立税务法院条件的情况下，可以设立税务法庭专门办理税收案件。第一，将现行法院内部行政庭负责的税务行政诉讼案件以及刑庭负责的涉税刑事案件转交给税务法庭审理；第二，借鉴美国税务法院的做法，设置小额的税务诉讼纠纷解决机制，以便运用简易程序及时、迅速处理金额不大的税务争议案件。同时，应加快税务法官专业培养和培训进程，解决这方面人才不足的问题。培养一批经过专门税法训练的法官，充实到税务案件的审判中，可以防止纳税人权利由于司法人员水平的限制而受到损害。
（三）提升纳税服务质量，强化税收执法监督
保护纳税人权利，在有法可依的前提下，税务行政执法水平的高低就成为关键因素。税务机关应坚持人本原则，向“服务于经济发展，服务于纳税人，服务于全社会” 转变，简化纳税程序，积极推行公开办税，切实减轻纳税人在履行义务时不必要的超额负担；加强税收信息化建设，建立全方位面向纳税人的公共服务平台，提高征管效率，实现征纳双方的和谐互动；建立纳税服务体系，通过出版发行特殊的税务出版物、 提供免费电话服务系统、学校教育系统、纳税志愿者计划及通信服务等方式，拓展纳税服务领域，使其尽可能覆盖最广泛的人群，并区分服务对象分类进行服务。同时，税务机关内部应建立完善的税收执法监督制度，防止自裁量权的滥用和腐败的产生。一是实行执法公开制度，实现对税收执法的事前监督；二是建立合理的岗责体系，明确责任分工，达到权力制衡的要求；三是完善税收公正执法的激励与惩戒制度，对高水平的执法者给予一定的奖励，对违反者进行惩处，促使执法水平的不断提高。（6264字）

参考文献：
[1]刘剑文：《财税法学》，高等教育出版社，2004年2月，第341页。
[2]]刘剑文：《税法专题研究》 ，北京大学出版社2002年版，第166页。
[3]甘功仁：《纳税人权利专论》 ，中国广播电视出版社2003年版，第14页。
[4]戈证：《中国纳税人若干问题研究》 ，2008年1月26日。
[5]【日】北野弘久：《税法学原理》 ，陈刚杨建广等译，中国检察出版社2000年版，第353页，附录2“纳税者权利宣言”。
[6]《中华人民共和国税收征收管理法》（2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过）第八条：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。纳税人、扣缴义务人有权要求税务机关为纳税人、扣缴义务人的情况保密。税务机关应当为纳税人、扣缴义务人的情况保密。纳税人依法享有申请减税、免税、退税的权利。纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。 纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为。
[7]刘剑文：《税法专题研究》 ，北京大学出版社2002年版，第170页。